Αστικές Μη Κερδοσκοπικές Εταιρείες (ΑΜΚΕ): Από την ίδρυση μέχρι τη φορολογική δήλωση

ανάγνωση σε: 33 λεπτά

Λάμπρος Μπέλεσης, Οικονομολόγος – Πρόεδρος ΠΑ.Ε.Λ.Ο.

Ο πρακτικός οδηγός για λογιστές – Νομικό πλαίσιο, ΓΕΜΗ, καταστατικό, φορολογία εισοδήματος, δωρεές, χορηγίες, ΦΠΑ, λογιστικά αρχεία και myDATA

Πέντε άνθρωποι αποφασίζουν να δημιουργήσουν έναν φορέα για την προώθηση της επιστήμης, του πολιτισμού ή μιας κοινωνικής πρωτοβουλίας.

Δεν θέλουν να δημιουργήσουν εμπορική επιχείρηση. Δεν επιδιώκουν να μοιράσουν κέρδη. Και ασφαλώς δεν επιθυμούν να αναζητήσουν είκοσι ιδρυτικά μέλη μόνο και μόνο για να αποκτήσει η προσπάθειά τους οργανωμένη νομική υπόσταση.

Η Αστική Μη Κερδοσκοπική Εταιρεία μπορεί να αποτελέσει τη λύση.

Και κάπου εδώ αρχίζει ο ρόλος του λογιστή.

Γιατί η επιλογή της ΑΜΚΕ μπορεί να απλοποιεί την οργάνωση μιας συλλογικής πρωτοβουλίας, αλλά δεν εξαφανίζει τις φορολογικές, λογιστικές και διοικητικές υποχρεώσεις της.

Πώς συστήνεται; Ποιος την εκπροσωπεί; Πώς χρηματοδοτείται; Ποια έσοδα φορολογούνται; Τι ισχύει για τις δωρεές και τον ΦΠΑ; Ποια λογιστικά αρχεία τηρούνται και πώς υποβάλλονται οι φορολογικές δηλώσεις;

Αυτά είναι τα ερωτήματα που θα επιχειρήσουμε να απαντήσουμε.

Όχι αντιμετωπίζοντας την ΑΜΚΕ σαν μια συνηθισμένη εμπορική εταιρεία, αλλά αναγνωρίζοντας πρώτα την πραγματική θεσμική της ταυτότητα.

1. Γιατί επιλέγεται η ΑΜΚΕ αντί του σωματείου;

Η ΑΜΚΕ επιλέγεται συχνά από μικρές ομάδες προσώπων που επιθυμούν να οργανώσουν μια κοινή μη κερδοσκοπική δραστηριότητα.

Ένας βασικός λόγος είναι η μεγαλύτερη ευελιξία στη λειτουργία και στη λήψη αποφάσεων.

Σύμφωνα με το άρθρο 78 του Αστικού Κώδικα, για τη σύσταση σωματείου απαιτούνται καταρχήν τουλάχιστον είκοσι πρόσωπα.

Αντίθετα, η αστική εταιρεία μπορεί να συσταθεί από δύο ή περισσότερα πρόσωπα που συμφωνούν να επιδιώξουν έναν κοινό σκοπό.

Το σωματείο αποτελεί σημαντικό θεσμό συλλογικής οργάνωσης, με μέλη, γενικές συνελεύσεις, όργανα διοίκησης και συγκεκριμένες διαδικασίες.

Η ΑΜΚΕ προσφέρει μεγαλύτερη δυνατότητα προσαρμογής της διοικητικής λειτουργίας στις ανάγκες των εταίρων, πάντοτε μέσα στα όρια του νόμου.

Ας υποθέσουμε ότι τέσσερις επιστήμονες επιθυμούν να διοργανώνουν ημερίδες, να υλοποιούν ερευνητικά προγράμματα και να αναπτύσσουν εκπαιδευτικές δράσεις.

Ο στόχος τους δεν είναι η δημιουργία μιας εμπορικής επιχείρησης ούτε η συγκρότηση μιας πολυμελούς οργάνωσης. Επιθυμούν έναν φορέα με συγκεκριμένη αποστολή, σαφείς αρμοδιότητες και αποτελεσματική λειτουργία.

Η ΑΜΚΕ μπορεί να ανταποκριθεί σε αυτή την ανάγκη.

Αυτό δεν σημαίνει ότι το σωματείο είναι κατώτερη μορφή οργάνωσης. Όταν ζητούμενο είναι η ευρεία συμμετοχή μελών, η συλλογική εκπροσώπηση και η δημοκρατική λειτουργία, μπορεί να αποτελεί την καταλληλότερη επιλογή.

Δεν χρειάζεται, όμως, κάθε κοινή πρωτοβουλία να μετατρέπεται σε έναν μικρό διοικητικό μηχανισμό με περισσότερες διαδικασίες από δράσεις.

Το πραγματικό πλεονέκτημα της ΑΜΚΕ δεν είναι ότι μπορεί να αποκτά έσοδα. Είναι ότι επιτρέπει σε ανθρώπους με κοινό σκοπό να συνεργάζονται μέσα από μια περισσότερο ευέλικτη οργανωτική δομή.

2. Νομικό πλαίσιο και απόκτηση νομικής προσωπικότητας

Η αστική εταιρεία διέπεται από τα άρθρα 741 και επόμενα του Αστικού Κώδικα.

Ιδιαίτερη σημασία έχει το άρθρο 784 ΑΚ, το οποίο προβλέπει την απόκτηση νομικής προσωπικότητας αστικής εταιρείας που επιδιώκει οικονομικό σκοπό, εφόσον τηρηθούν οι προβλεπόμενες προϋποθέσεις.

Ο όρος «οικονομικός σκοπός» δεν σημαίνει αναγκαστικά επιδίωξη διανομής κερδών.

Μια ΑΜΚΕ μπορεί να επιδιώκει τον καταστατικό της σκοπό μέσα από οργανωμένη οικονομική δραστηριότητα, χωρίς να αποβλέπει στη διανομή των αποτελεσμάτων στους εταίρους της.

Χρειάζεται, ωστόσο, να διακρίνουμε την αστική εταιρεία που λειτουργεί στο πλαίσιο των άρθρων 741–783 ΑΚ από εκείνη που αποκτά νομική προσωπικότητα σύμφωνα με το άρθρο 784.

Η διάκριση επηρεάζει τη διαδικασία σύστασης, τη δημοσιότητα και τη νομική λειτουργία του φορέα.

ΓΕΜΗ: Μια σημαντική διευκρίνιση

Η εγκύκλιος 43302/31.05.2024 του Υπουργείου Ανάπτυξης αποσαφηνίζει ότι για τις αστικές εταιρείες του άρθρου 784 ΑΚ που συστήνονται μετά την 4η Απριλίου 2011, το αρμόδιο μητρώο για την απόκτηση νομικής προσωπικότητας είναι το ΓΕΜΗ.

Η απλή κατάθεση ενός καταστατικού στο Πρωτοδικείο δεν υποκαθιστά τη νόμιμη διαδικασία καταχώρισης στο ΓΕΜΗ.

Η ίδια εγκύκλιος αναφέρεται στη δυνατότητα σύστασης μέσω της ηλεκτρονικής Υπηρεσίας Μίας Στάσης, σύμφωνα με το εφαρμοστέο πλαίσιο.

Διοικητικό Συμβούλιο στις ΑΜΚΕ: Τι πραγματικά ισχύει;

Ένα ζήτημα που συχνά δημιουργεί παρερμηνείες είναι η δυνατότητα διοίκησης μιας ΑΜΚΕ από Διοικητικό Συμβούλιο.

Η ύπαρξη Διοικητικού Συμβουλίου σε ΑΜΚΕ δεν απαγορεύεται γενικά από τον νόμο.

Αντιθέτως, Διοικητικά Συμβούλια συναντάμε σε πάρα πολλές ΑΜΚΕ, καθώς αποτελούν συνηθισμένη επιλογή διοικητικής οργάνωσης.

Η ΑΜΚΕ δεν υποχρεούται να υιοθετήσει τη διοικητική δομή ενός σωματείου. Αυτό, όμως, δεν σημαίνει ότι απαγορεύεται να προβλέπει συλλογικό όργανο διοίκησης, όπως Διοικητικό Συμβούλιο, εφόσον η σχετική καταστατική οργάνωση είναι συμβατή με το εφαρμοστέο νομικό πλαίσιο.

Η εγκύκλιος 43302/2024 παρέχει σημαντικές διευκρινίσεις και για ήδη υφιστάμενες αστικές εταιρείες, ιδίως σε σχέση με την καταστατική τους οργάνωση και τη μεταχείριση παλαιότερων καταχωρίσεων.

Ειδικότερα, διευκρινίζει ότι οι αστικές εταιρείες που προϋπήρχαν της έναρξης ισχύος του ν. 4072/2012 δεν υποχρεούνται να τροποποιήσουν τα καταστατικά τους για να καταργήσουν την υφιστάμενη σωματειακή οργάνωση, εφόσον οι ίδιες δεν το επιθυμούν. Η μεταχείριση αυτή πρέπει να διακρίνεται από το πλαίσιο που εφαρμόζεται στις νέες συστάσεις, με βάση το άρθρο 270 του ν. 4072/2012 και το ισχύον πρότυπο καταστατικό.

Επομένως, το ουσιαστικό ζήτημα είναι αν ο τρόπος συγκρότησης, οι αρμοδιότητες, η λειτουργία και η εκπροσώπηση του ΔΣ προβλέπονται νόμιμα και με σαφήνεια στο καταστατικό.

Η οργανωτική ευελιξία της ΑΜΚΕ δεν σημαίνει απαγόρευση συλλογικής διοίκησης. Σημαίνει δυνατότητα επιλογής της κατάλληλης διοικητικής οργάνωσης, μέσα στα όρια του νόμου.

3. Το καταστατικό δεν είναι μια απλή τυπική υποχρέωση

Το καταστατικό αποτελεί τον βασικό κανόνα οργάνωσης της ΑΜΚΕ.

Πρέπει να καθορίζει με σαφήνεια τον μη κερδοσκοπικό σκοπό, τις εισφορές των εταίρων, τη διοίκηση, την εκπροσώπηση, τον τρόπο λήψης αποφάσεων, τους κανόνες οικονομικής διαχείρισης, την είσοδο και αποχώρηση εταίρων, τη μη διανομή κερδών και τη διαδικασία λύσης.

Ιδιαίτερη προσοχή χρειάζεται στη διατύπωση των δραστηριοτήτων.

Ένας γενικός και ασαφής σκοπός μπορεί να δημιουργήσει προβλήματα όταν χρειαστεί να εξεταστεί η πραγματική φύση μιας συναλλαγής.

Ο λογιστής πρέπει να γνωρίζει τι επιτρέπεται να πραγματοποιεί ο φορέας, όχι απλώς ποιος υπογράφει τις δηλώσεις του.

4. Φορολογία εισοδήματος: Ποια έσοδα φορολογούνται;

Η βασική διάταξη για τις ΑΜΚΕ που ασκούν επιχείρηση ή επάγγελμα είναι η περίπτωση ε΄ του άρθρου 45 του ν. 4172/2013.

Οι ΑΜΚΕ δεν υπάγονται αυτομάτως στο καθεστώς της περίπτωσης γ΄ του ίδιου άρθρου μόνο και μόνο επειδή έχουν μη κερδοσκοπικό χαρακτήρα.

Για τα μη κερδοσκοπικά νομικά πρόσωπα της περίπτωσης γ΄ προβλέπεται ειδική εξαίρεση των εσόδων που πραγματοποιούνται κατά την επιδίωξη της εκπλήρωσης του σκοπού τους. Η εξαίρεση αυτή δεν αποτελεί γενικό κανόνα για τις ΑΜΚΕ της περίπτωσης ε΄.

Για τις ΑΜΚΕ, οι συνδρομές και εγγραφές των μελών, καθώς και οι χορηγίες ή δωρεές που αποτελούν πραγματικές εισροές κεφαλαιουχικού χαρακτήρα και όχι αντάλλαγμα συναλλαγής, δεν εμπίπτουν στην έννοια των ακαθάριστων εσόδων για να φορολογηθούν, σύμφωνα με την ΠΟΛ.1059/2015.

Αντίθετα, τα έσοδα από επιχειρηματικές συναλλαγές και τα λοιπά φορολογητέα εισοδήματα εξετάζονται με βάση τις αντίστοιχες διατάξεις του ΚΦΕ και τον προσδιορισμό του αποτελέσματος από επιχειρηματική δραστηριότητα.

Αυτή η διάκριση είναι καθοριστική.

Δεν αρκεί να γνωρίζουμε ότι μια είσπραξη χρησιμοποιήθηκε για πολιτιστική, επιστημονική ή κοινωνική δράση.

Πρέπει να γνωρίζουμε από πού προήλθε και ποια συναλλαγή πραγματοποιήθηκε.

Ο πίνακας αποτελεί οδηγό ταξινόμησης, όχι αυτόματο κατάλογο φορολογητέων και αφορολόγητων ποσών.

Η πραγματική συναλλαγή καθορίζει τον χειρισμό.

5. Δωρεά, χορηγία ή αμοιβή υπηρεσίας;

Ας εξετάσουμε ένα πρακτικό παράδειγμα.

Μια επιχείρηση καταβάλλει 5.000 ευρώ σε ΑΜΚΕ για την πραγματοποίηση πολιτιστικής εκδήλωσης.

Περίπτωση πρώτη: Πραγματική δωρεά

Η επιχείρηση προσφέρει το ποσό χωρίς να λαμβάνει συγκεκριμένη αντιπαροχή.

Η συναλλαγή εξετάζεται ως δωρεάν ενίσχυση, με έλεγχο των δικαιολογητικών και των αντίστοιχων φορολογικών διατάξεων.

Περίπτωση δεύτερη: Ανταποδοτική χορηγία

Η ΑΜΚΕ αναλαμβάνει να παρέχει συγκεκριμένη διαφημιστική προβολή ή άλλη εμπορική υπηρεσία.

Τότε μπορεί να πρόκειται για αμειβόμενη παροχή υπηρεσίας, με συνέπειες στη φορολογία εισοδήματος, στον ΦΠΑ και στην έκδοση παραστατικών.

Η ονομασία «χορηγία» δεν αρκεί για να αποκλείσει την ύπαρξη ανταλλάγματος.

Και ασφαλώς η αξιοποίηση του ποσού για τον καταστατικό σκοπό δεν μεταβάλλει αυτομάτως τη φορολογική φύση της συναλλαγής.

6. Φορολογία δωρεών και κληρονομιών

Η φορολογία δωρεών και κληρονομιών εξετάζεται χωριστά από τη φορολογία εισοδήματος.

Το ισχύον νομοθετικό πλαίσιο περιλαμβάνεται στον Κώδικα Φορολογίας Περιουσίας, ν. 5219/2025, όπως ισχύει, με ιδιαίτερη σημασία στις διατάξεις για τις απαλλαγές και την ειδική φορολογική αντιμετώπιση ορισμένων δικαιούχων.

Δεν ισχύει γενική απαλλαγή για κάθε ΑΜΚΕ μόνο και μόνο επειδή το καταστατικό της προβλέπει μη κερδοσκοπικό σκοπό.

Η ειδική φορολόγηση με συντελεστή 0,5%

Ιδιαίτερη σημασία έχουν η παράγραφος 3 του άρθρου 75 και η παράγραφος 4 του άρθρου 79 του ν. 5219/2025, σε συνδυασμό, για τις δωρεές, με την Ενότητα Α΄ του άρθρου 97. Η παράγραφος 3 του άρθρου 75 έχει τροποποιηθεί με το άρθρο 112 του ν. 5259/2025.

Για μη κερδοσκοπικά νομικά πρόσωπα που επιδιώκουν αποδεδειγμένα εθνικούς, θρησκευτικούς, φιλανθρωπικούς, εκπαιδευτικούς, πολιτιστικούς ή γενικά κοινωφελείς σκοπούς προβλέπεται, εφόσον συντρέχουν οι νόμιμες προϋποθέσεις, ειδική αυτοτελής φορολόγηση με συντελεστή 0,5%.

Ειδικά για τις χρηματικές δωρεές προς τα νομικά πρόσωπα της παραγράφου 3 του άρθρου 75, ο φόρος υπολογίζεται μετά την αφαίρεση αφορολόγητου ποσού 1.000 ευρώ κατ’ έτος, σύμφωνα με την Ενότητα Α΄ του άρθρου 97.

Η ευνοϊκή αυτή μεταχείριση δεν αφορά αυτομάτως κάθε ΑΜΚΕ. Πρέπει να αποδεικνύονται ο νόμιμος χαρακτήρας του φορέα, ο πραγματικός σκοπός του και οι λοιπές προϋποθέσεις της σχετικής νομοθεσίας. Ελέγχεται επίσης αν συντρέχει ειδική απαλλαγή με βάση τα άρθρα 75 και 97.

Για τις σχετικές δηλώσεις έχουν εκδοθεί οι αποφάσεις Α.1059/2024 και Α.1109/2024 της ΑΑΔΕ, οι οποίες ρυθμίζουν ζητήματα ψηφιακής υποβολής μέσω της εφαρμογής myPROPERTY.

Για κάθε δωρεά πρέπει να ελέγχονται η ιδιότητα του δωρεοδόχου, ο πραγματικός σκοπός του, η φύση της περιουσίας και οι ειδικές προϋποθέσεις του νόμου.

Πρακτικός φάκελος δωρεάς

Ο λογιστής πρέπει να διαθέτει, κατά περίπτωση, το έγγραφο ή τη σύμβαση δωρεάς, την απόφαση αποδοχής από το αρμόδιο όργανο, τα στοιχεία του δωρητή, το αποδεικτικό καταβολής ή μεταβίβασης, τα στοιχεία αποτίμησης όταν απαιτούνται και την τεκμηρίωση της φορολογικής δήλωσης ή τυχόν απαλλαγής.

Για δωρεές ακινήτων ή άλλων σημαντικών περιουσιακών στοιχείων απαιτείται επιπλέον έλεγχος των σχετικών διαδικασιών μεταβίβασης.

Προσοχή: Άλλο η φορολογική αντιμετώπιση της είσπραξης από την ΑΜΚΕ και άλλο η ενδεχόμενη φορολογική έκπτωση της δωρεάς από τον δωρητή. Πρόκειται για διαφορετικά ζητήματα, με διαφορετικές προϋποθέσεις.

7. ΦΠΑ: Η απαλλαγή δεν κρίνεται από την επωνυμία

Ο μη κερδοσκοπικός χαρακτήρας δεν δημιουργεί γενική απαλλαγή από τον ΦΠΑ.

Με βάση τον Κώδικα ΦΠΑ, ν. 5144/2024, εξετάζονται η πραγματική πράξη, η ύπαρξη ανταλλάγματος και οι προϋποθέσεις τυχόν ειδικής απαλλαγής.

Σημαντική είναι και η διάκριση μεταξύ απαλλασσόμενων πράξεων και πράξεων εκτός πεδίου ΦΠΑ.

Όταν συνυπάρχουν διαφορετικές κατηγορίες δραστηριοτήτων, πρέπει να εξετάζεται το δικαίωμα έκπτωσης του ΦΠΑ εισροών και ο τυχόν προβλεπόμενος επιμερισμός.

8. Λογιστικά αρχεία και ΕΛΠ

Η κατηγορία λογιστικών αρχείων μιας ΑΜΚΕ δεν καθορίζεται αποκλειστικά από τον τίτλο της.

Πρέπει να εξετάζονται η υπαγωγή στον ν. 4308/2014, η πραγματική δραστηριότητα, τα προβλεπόμενα κριτήρια και τυχόν ειδικές διατάξεις.

Δεν είναι ορθό να θεωρούμε ότι όλες οι ΑΜΚΕ τηρούν υποχρεωτικά διπλογραφικό σύστημα.

Ανεξάρτητα από το ελάχιστο υποχρεωτικό πλαίσιο, όμως, η οικονομική παρακολούθηση πρέπει να είναι οργανωμένη.

Ιδιαίτερα χρήσιμος είναι ο διαχωρισμός των πόρων ανά κατηγορία και ανά χρηματοδοτούμενη δράση.

Ενδεικτική λογιστική εγγραφή δωρεάς

Μια ΑΜΚΕ εισπράττει τραπεζικά πραγματική χρηματική δωρεά 3.000 ευρώ χωρίς αντάλλαγμα.

Η ακριβής πίστωση προσδιορίζεται από τη φύση της δωρεάς, τους όρους της και το εφαρμοστέο λογιστικό πλαίσιο.

Δεν είναι ίδιος ο χειρισμός μιας απλής χρηματικής ενίσχυσης, μιας δωρεάς παγίου και μιας χρηματοδότησης που συνοδεύεται από συγκεκριμένες δεσμεύσεις.

Παράδειγμα χρηματοδότησης έργου

Μια ΑΜΚΕ εγκρίνεται να λάβει χρηματοδότηση 50.000 ευρώ.

Μέχρι το τέλος της περιόδου έχει εισπράξει 30.000 ευρώ και έχει πραγματοποιήσει επιλέξιμες δαπάνες 22.000 ευρώ.

Η διαφορά των 8.000 ευρώ δεν αποτελεί απαραίτητα λογιστικό κέρδος ούτε ελεύθερο διαθέσιμο υπόλοιπο.

Πρέπει να εξεταστούν οι όροι του προγράμματος, οι εκκρεμείς υποχρεώσεις, ο χρόνος αναγνώρισης των εσόδων και οι τυχόν δεσμεύσεις ή επιστροφές.

Ο λογιστής πρέπει να μπορεί να παρουσιάζει ανά έργο την εγκεκριμένη χρηματοδότηση, τις εισπράξεις, τις επιλέξιμες δαπάνες, τις ανεξόφλητες υποχρεώσεις και το υπόλοιπο προς είσπραξη.

9. Δαπάνες: Η σημαντική αλλαγή του άρθρου 47 ΚΦΕ

Η έκπτωση δαπανών αποτελεί ένα από τα πιο ουσιαστικά φορολογικά ζητήματα των μη κερδοσκοπικών νομικών προσώπων.

Για τις ΑΜΚΕ της περίπτωσης ε΄ του άρθρου 45 ΚΦΕ εξετάζονται οι γενικοί κανόνες έκπτωσης δαπανών των άρθρων 22 και 23 ΚΦΕ και οι τυχόν ειδικές διατάξεις. Δεν εφαρμόζεται αυτομάτως σε αυτές ο περιορισμός έκπτωσης 75% που προβλέπεται για διαφορετική κατηγορία φορέων.

Η παράγραφος 8 του άρθρου 47 του ν. 4172/2013, όπως ισχύει μετά την αντικατάστασή της με το άρθρο 133 του ν. 5162/2024, προβλέπει ειδική αντιμετώπιση για τα νομικά πρόσωπα της περίπτωσης γ΄ του άρθρου 45.

Για τα πρόσωπα αυτά προβλέπεται έκπτωση των δαπανών που αφορούν τα ακίνητά τους σε ποσοστό 75%, ενώ ειδικά για το Άγιο Όρος και τις Ιερές Μονές αυτού το ποσοστό ανέρχεται σε 100%.

Η Ε.2027/2022 της ΑΑΔΕ αποτελεί σημαντική ερμηνευτική αναφορά, πάντοτε με την επιφύλαξη των μεταγενέστερων νομοθετικών αλλαγών.

Στις σχετικές δαπάνες μπορούν να περιλαμβάνονται, κατά περίπτωση, επισκευές, συντηρήσεις, ανακαινίσεις, λειτουργικές επιβαρύνσεις και ο ΕΝΦΙΑ, σύμφωνα με τις εφαρμοστέες διατάξεις και τους κανόνες φορολογικής αναγνώρισης.

Πρακτικό παράδειγμα

Ένα μη κερδοσκοπικό νομικό πρόσωπο της περίπτωσης γ΄ του άρθρου 45 ΚΦΕ αποκτά εισόδημα από εκμίσθωση ακινήτου και πραγματοποιεί σχετικές δαπάνες ύψους 4.000 ευρώ.

Με εφαρμογή του ποσοστού 75%, η έκπτωση ανέρχεται σε:

4.000 × 75% = 3.000 ευρώ.

Το υπόλοιπο των 1.000 ευρώ δεν εκπίπτει μέσω της συγκεκριμένης ειδικής ρύθμισης.

Το παράδειγμα αφορά το ειδικό καθεστώς της περίπτωσης γ΄ και δεν αποτελεί γενικό κανόνα για μια ΑΜΚΕ της περίπτωσης ε΄.

Χρειάζεται, όμως, μια σημαντική διευκρίνιση: Το ποσοστό 75% δεν πρέπει να εφαρμόζεται μηχανικά σε κάθε δαπάνη ακινήτου και σε κάθε κατηγορία φορέα. Εξετάζονται η φύση της δαπάνης, η χρήση του ακινήτου και οι προϋποθέσεις της ισχύουσας διάταξης.

Για τις λοιπές δαπάνες που συνδέονται με φορολογητέα επιχειρηματική δραστηριότητα εξετάζονται οι κανόνες του άρθρου 22 ΚΦΕ και οι ειδικότερες διατάξεις.

Η ισχύουσα παράγραφος 8 του άρθρου 47 περιλαμβάνει επίσης ειδικές προβλέψεις για την έκπτωση συγκεκριμένων δωρεών προς το Ελληνικό Δημόσιο, τους οργανισμούς τοπικής αυτοδιοίκησης και ορισμένους φορείς της Γενικής Κυβέρνησης, υπό τις νόμιμες προϋποθέσεις. Και σε αυτή την περίπτωση ελέγχεται η κατηγορία στην οποία υπάγεται ο φορέας που πραγματοποιεί τη δαπάνη.

Η φορολογική αναγνώριση τέτοιων δαπανών απαιτεί έλεγχο του είδους της δωρεάς, του δικαιούχου και των αντίστοιχων δικαιολογητικών.

Επιπλέον, ο ν. 4873/2021 προβλέπει ειδικές ρυθμίσεις για φορείς της Κοινωνίας των Πολιτών και ζητήματα εθελοντικής απασχόλησης. Οι ρυθμίσεις αυτές δεν εφαρμόζονται αυτομάτως σε κάθε ΑΜΚΕ, αλλά απαιτούν έλεγχο των νόμιμων προϋποθέσεων.

Ο λογιστής, επομένως, οφείλει να διαχωρίζει τις δαπάνες ανά κατηγορία, δραστηριότητα και φορολογική μεταχείριση.

10. Έντυπο Ν και Ε3: Η πρακτική σειρά ελέγχου

Η δήλωση φορολογίας εισοδήματος υποβάλλεται με το έντυπο Ν, σύμφωνα με τις οδηγίες που ισχύουν για το αντίστοιχο φορολογικό έτος.

Για το φορολογικό έτος 2025, ιδιαίτερη σημασία έχουν οι αποφάσεις και οδηγίες της ΑΑΔΕ για τα έντυπα Ν και Ε3, ιδίως η Α.1048/2026 και η Ε.2007/2026 για το έντυπο Ν.

Ο Πίνακας 2 του εντύπου Ν και η διάκριση για τις ΑΜΚΕ

Ο Πίνακας 2 αφορά τα μη κερδοσκοπικά νομικά πρόσωπα της περίπτωσης γ΄ του άρθρου 45 ΚΦΕ και συμπληρώνεται από τους υπόχρεους φορείς σύμφωνα με τις ετήσιες οδηγίες.

Δεν αποτελεί γενικό πίνακα συμπλήρωσης για κάθε ΑΜΚΕ λόγω του μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα της.

Για τις ΑΜΚΕ, η Ε.2007/2026 προβλέπει ειδικά τον κωδικό 471 του εντύπου Ν. Στο εσωτερικό πεδίο με υποκωδικό 001 «Έσοδα μη Φορολογούμενα» αναγράφονται οι εισροές κεφαλαιουχικού χαρακτήρα, όπως συνδρομές και εγγραφές των μελών, χορηγίες ή δωρεές, εφόσον πληρούν τις προϋποθέσεις μη φορολόγησης που έχουν διευκρινιστεί με την ΠΟΛ.1059/2015.

Η ορθή χρήση του κωδικού προϋποθέτει τον πραγματικό χαρακτηρισμό της συναλλαγής. Μια αμοιβή διαφημιστικής υπηρεσίας δεν μετατρέπεται σε μη φορολογούμενη εισροή επειδή ονομάστηκε χορηγία.

Πότε υποβάλλεται Ε3;

Για μια ΑΜΚΕ της περίπτωσης ε΄ του άρθρου 45 που ασκεί επιχειρηματική δραστηριότητα, το Ε3 συμπληρώνεται με βάση τα στοιχεία της δραστηριότητάς της και τις ετήσιες οδηγίες. Η ύπαρξη μη φορολογούμενων εισροών δεν συνεπάγεται αυτομάτως υποβολή κενού Ε3.

Χωριστά εξετάζονται οι ειδικές οδηγίες για τα μη κερδοσκοπικά νομικά πρόσωπα της περίπτωσης γ΄ του άρθρου 45.

Σύμφωνα με τις διευκρινίσεις της ΑΑΔΕ για το φορολογικό έτος 2025, όταν τα πρόσωπα της περίπτωσης γ΄ αποκτούν εισόδημα από επιχειρηματικές συναλλαγές, το Ε3 συμπληρώνεται σύμφωνα με τις σχετικές οδηγίες.

Όταν τα ίδια πρόσωπα αποκτούν μόνο εισοδήματα από κεφάλαιο, υπεραξία μεταβίβασης κεφαλαίου ή μη φορολογούμενα έσοδα, προβλέπεται υποβολή Ε3 χωρίς αναγραφή ποσών, σύμφωνα με τις ειδικές οδηγίες συμπλήρωσης. Η πρόβλεψη αυτή δεν πρέπει να μεταφέρεται αυτομάτως στις ΑΜΚΕ της περίπτωσης ε΄.

Πρακτική διαδικασία

Πρώτα προσδιορίζουμε τη φορολογική κατηγορία του φορέα, ταξινομούμε τα έσοδα, στη συνέχεια εξετάζουμε τις δαπάνες, προσδιορίζουμε το φορολογητέο αποτέλεσμα και ελέγχουμε τη συμπλήρωση του Ε3 και των αντίστοιχων πεδίων του Ν. Για τις ΑΜΚΕ ελέγχουμε ιδίως τον κωδικό 471, ενώ ο ειδικός Πίνακας 2 εξετάζεται για τους φορείς που υπάγονται στην περίπτωση γ΄.

Πριν από την υποβολή συμφωνούμε τα ποσά με τα λογιστικά αρχεία, τις συμβάσεις χρηματοδότησης και τα δεδομένα myDATA, λαμβάνοντας υπόψη τις ειδικές διαφορές απεικόνισης.

11. myDATA: Ειδικοί χειρισμοί για μη κερδοσκοπικά νομικά πρόσωπα

Η αντιμετώπιση των μη κερδοσκοπικών νομικών προσώπων στο myDATA παρουσιάζει ιδιαιτερότητες.

Το πλαίσιο της Α.1138/2020, όπως έχει τροποποιηθεί και ισχύει, περιλαμβάνει ειδικές ρυθμίσεις για τα μη κερδοσκοπικά νομικά πρόσωπα ιδιωτικού δικαίου.

Μεταξύ των προβλεπόμενων τύπων και χαρακτηρισμών συναντάμε:

Οι κωδικοί 17.4 και 17.6 είναι τύποι παραστατικών, ενώ οι 1.95 και 2.95 είναι χαρακτηρισμοί.

Ιδιαίτερη προσοχή απαιτείται στη χρονική ισχύ των οδηγιών. Οι αρχικές διευκρινίσεις της ΑΑΔΕ για τις ΑΜΚΕ περιέγραφαν ειδικούς συγκεντρωτικούς χειρισμούς κατά την πρώτη φάση λειτουργίας του myDATA. Δεν πρέπει, επομένως, να θεωρούμε ότι κάθε παλαιότερη οδηγία εφαρμόζεται αυτούσια σε όλες τις σημερινές συναλλαγές.

Η διάκριση που πρέπει να γνωρίζει ο λογιστής

Σύμφωνα με τις επίσημες διευκρινίσεις της ΑΑΔΕ για το Ε3 του φορολογικού έτους 2025, και ειδικότερα την ερώτηση 27, τα έσοδα των μη κερδοσκοπικών νομικών προσώπων της περίπτωσης γ΄ του άρθρου 45 ΚΦΕ που δεν αναγράφονται στο Ε3 διαβιβάζονται στο myDATA με χαρακτηρισμό 1.95 «Λοιπά πληροφοριακά στοιχεία εσόδων – Χωρίς τύπο Ε3».

Για τα ίδια πρόσωπα, τα έσοδα που αναγράφονται στο Ε3 διαβιβάζονται κανονικά, με τους προβλεπόμενους χαρακτηρισμούς της συγκεκριμένης συναλλαγής.

Η συγκεκριμένη διευκρίνιση αφορά ρητά τα πρόσωπα της περίπτωσης γ΄. Δεν αρκεί, από μόνη της, για να μεταφερθεί ο ίδιος χειρισμός σε κάθε ΑΜΚΕ της περίπτωσης ε΄. Για την ΑΜΚΕ πρέπει να εξετάζονται η πραγματική δραστηριότητα, η φορολογική φύση κάθε είσπραξης και οι ειδικές οδηγίες διαβίβασης που την αφορούν.

Παράλληλα, οι ειδικοί τύποι παραστατικών 17.4 και 17.6 και ο χαρακτηρισμός εξόδων 2.95 εξετάζονται με βάση την Α.1138/2020, όπως έχει τροποποιηθεί, και τις ειδικές οδηγίες που ισχύουν για την αντίστοιχη περίοδο.

Σε κάθε περίπτωση, οι ειδικοί αυτοί χειρισμοί δεν καταργούν τις υποχρεώσεις έκδοσης και διαβίβασης φορολογικών παραστατικών για τις συναλλαγές που υπάγονται στις σχετικές διατάξεις, ιδίως όταν πρόκειται για δραστηριότητες που υπόκεινται σε ΦΠΑ.

Ο πρακτικός κανόνας είναι απλός: πρώτα προσδιορίζουμε τη φύση της συναλλαγής και τη φορολογική της μεταχείριση και μετά επιλέγουμε το παραστατικό και τον χαρακτηρισμό myDATA.

Η τεχνολογία μπορεί να αυτοματοποιεί τη διαβίβαση. Δεν μπορεί όμως να αποφασίζει από μόνη της αν μια είσπραξη είναι δωρεά, επιχορήγηση ή αμοιβή υπηρεσίας.

12. Προσωπικό, συνεργάτες και εθελοντές

Μια ΑΜΚΕ μπορεί να απασχολεί προσωπικό και να συνεργάζεται με επαγγελματίες για την υλοποίηση των δραστηριοτήτων της.

Όταν υπάρχει εξαρτημένη εργασία, εφαρμόζονται οι αντίστοιχες εργατικές, ασφαλιστικές και φορολογικές υποχρεώσεις.

Για συνεργάτες με ανεξάρτητη επαγγελματική δραστηριότητα εξετάζονται η πραγματική σχέση, τα απαιτούμενα παραστατικά και οι σχετικές φορολογικές διατάξεις.

Ιδιαίτερη προσοχή χρειάζεται στον εθελοντισμό.

Ο ν. 4873/2021 περιλαμβάνει διατάξεις για τους φορείς παροχής εθελοντικής απασχόλησης και τις σχετικές υποχρεώσεις.

Η απλή αναφορά ότι ένα πρόσωπο είναι εθελοντής δεν αρκεί για να αποκλειστεί η ύπαρξη εργασιακής σχέσης, εφόσον οι πραγματικές συνθήκες υποδεικνύουν κάτι διαφορετικό.

13. ΑΜΚΕ ή σωματείο; Η ουσιαστική σύγκριση

Η επιλογή δεν πρέπει να γίνεται με την εσφαλμένη εντύπωση ότι η ΑΜΚΕ είναι γενικά αφορολόγητη ή ότι το σωματείο δεν μπορεί να πραγματοποιεί οικονομικές συναλλαγές.

Το βασικό κριτήριο είναι ο σκοπός και ο τρόπος με τον οποίο οι ιδρυτές επιθυμούν να οργανώσουν τη συνεργασία τους.

14. Το πρακτικό checklist του λογιστή

Πριν αναλάβουμε ή ολοκληρώσουμε την ετήσια διαχείριση μιας ΑΜΚΕ, ελέγχουμε:

Το ισχύον καταστατικό, τις τροποποιήσεις και τη νόμιμη εκπροσώπηση.

Τη νομική προσωπικότητα, τις εγγραφές ΓΕΜΗ και τις απαιτούμενες διατυπώσεις δημοσιότητας.

Τους ΚΑΔ και τις πραγματικές δραστηριότητες.

Τον φορολογικό χαρακτηρισμό κάθε κατηγορίας εσόδου και την υπαγωγή του φορέα στη σωστή περίπτωση του άρθρου 45 ΚΦΕ.

Τις συμβάσεις και τα δικαιολογητικά δωρεών, χορηγιών και επιχορηγήσεων, με βάση και το ισχύον πλαίσιο του ν. 5219/2025.

Την αντιμετώπιση κάθε δραστηριότητας στον ΦΠΑ.

Το εφαρμοστέο λογιστικό πλαίσιο και τις υποχρεώσεις τήρησης αρχείων.

Τη φορολογική αναγνώριση δαπανών, με διάκριση των γενικών κανόνων των άρθρων 22 και 23 ΚΦΕ από τις ειδικές ρυθμίσεις του άρθρου 47 παρ. 8 για τα πρόσωπα της περίπτωσης γ΄ του άρθρου 45.

Τα παραστατικά, τις διαβιβάσεις myDATA και τους σχετικούς χαρακτηρισμούς, με έλεγχο του πεδίου εφαρμογής κάθε ειδικής οδηγίας.

Το έντυπο Ν, ιδίως τον κωδικό 471 για τις ΑΜΚΕ, και το Ε3, χωρίς αυτόματη μεταφορά των οδηγιών του ειδικού Πίνακα 2 που αφορούν τα πρόσωπα της περίπτωσης γ΄.

Τις υποχρεώσεις προσωπικού, συνεργατών και εθελοντών.

Την οικονομική παρακολούθηση ανά έργο και την τεκμηρίωση των διαθέσιμων πόρων.

Το checklist αυτό δεν υποκαθιστά τον έλεγχο των ειδικών υποχρεώσεων κάθε φορέα. Αποτελεί όμως μια οργανωμένη αφετηρία για να μη χάνονται κρίσιμα ζητήματα μέσα στην καθημερινότητα.

Συμπέρασμα

Στην Ελλάδα έχουμε την τάση να αντιμετωπίζουμε κάθε διαφορετική νομική μορφή είτε ως φορολογικό προνόμιο είτε ως διοικητικό πρόβλημα.

Η ΑΜΚΕ δεν είναι τίποτε από τα δύο.

Είναι ένα εργαλείο συνεργασίας που χρειάζεται σωστή χρήση.

Επιλέγεται πολλές φορές για να απλοποιήσει τη συνεργασία ανθρώπων που έχουν έναν κοινό μη κερδοσκοπικό σκοπό.

Θα ήταν παράδοξο να μετατρέψουμε αυτή την επιλογή σε μια νέα πηγή γραφειοκρατίας, φορολογικών παρερμηνειών και περιττών δυσκολιών.

Η οργανωτική ευελιξία πρέπει να συνοδεύεται από σωστή οικονομική διαχείριση.

Και εδώ ο ρόλος του λογιστή είναι ουσιαστικός.

Δεν περιορίζεται στην καταχώριση παραστατικών ή στην υποβολή μιας φορολογικής δήλωσης. Περιλαμβάνει την κατανόηση του σκοπού του φορέα, την ταξινόμηση των εσόδων, την ορθή αντιμετώπιση των δαπανών και την υποστήριξη της διοίκησης στις οικονομικές της αποφάσεις.

Γιατί το γεγονός ότι μια εταιρεία δεν επιδιώκει τη διανομή κερδών δεν σημαίνει ότι δεν χρειάζεται οικονομικό σχεδιασμό.

Ούτε, βεβαίως, ότι ο λογιστής της έχει λιγότερη δουλειά.

Η ΑΜΚΕ δημιουργείται για να υπηρετεί έναν σκοπό. Ο λογιστής οφείλει να διασφαλίζει ότι ο σκοπός αυτός δεν θα χαθεί μέσα σε λανθασμένους χειρισμούς, φορολογικές παγίδες και περιττή γραφειοκρατία.