ανάγνωση σε: 15 λεπτά
Η εφαρμογή των Ελληνικών Λογιστικών Προτύπων δεν αρχίζει από το αν μία επιχείρηση τηρεί απλογραφικό ή διπλογραφικό σύστημα. Δεν αρχίζει ούτε από τον κύκλο εργασιών της.
Το πρώτο ερώτημα είναι διαφορετικό:
ποια είναι η οντότητα, με ποια διάταξη υπάγεται στο λογιστικό πλαίσιο και ποιο ακριβώς μέρος του εφαρμόζει;
Μόνο αφού δοθεί σωστή απάντηση μπορούν να εξεταστούν η κατηγορία μεγέθους, οι χρηματοοικονομικές καταστάσεις, το λογιστικό σύστημα και οι διαθέσιμες απλοποιήσεις.
Αυτό είναι το ουσιαστικό περιεχόμενο του άρθρου 1. Δεν λειτουργεί ως απλός κατάλογος νομικών μορφών. Αποτελεί την αφετηρία της λογιστικής κατάταξης.
Η έννοια της οντότητας προηγείται της εφαρμογής
Στα ΕΛΠ η έννοια της οντότητας είναι ευρύτερη από την έννοια της εταιρείας. Μπορεί να αφορά φυσικό ή νομικό πρόσωπο, ένωση προσώπων, επιχείρηση ή οργανισμό, ιδιωτικού ή δημόσιου τομέα.
Η πρακτική συνέπεια είναι σημαντική.
Ο λογιστής δεν πρέπει να θεωρεί ότι ένας όρος έχει αναγκαστικά το ίδιο περιεχόμενο στο εταιρικό δίκαιο, στη φορολογία εισοδήματος και στη λογιστική νομοθεσία.
Πριν εφαρμοστεί ένας λογιστικός κανόνας, πρέπει πρώτα να προσδιοριστεί η οντότητα με βάση τους ορισμούς και το πεδίο εφαρμογής του ίδιου του λογιστικού πλαισίου.
ΑΕ, ΕΠΕ και ΙΚΕ: πρώτα υπαγωγή, μετά μέγεθος
Στις ανώνυμες εταιρείες, στις εταιρείες περιορισμένης ευθύνης, στις ιδιωτικές κεφαλαιουχικές εταιρείες και στις ετερόρρυθμες κατά μετοχές εταιρείες, η αρχική υπαγωγή προκύπτει από τη νομική μορφή.
Μία ΙΚΕ δεν παύει να υπάγεται στα ΕΛΠ επειδή έχει μικρό κύκλο εργασιών.
Τα οικονομικά μεγέθη εξετάζονται αργότερα, για να προσδιοριστεί η κατηγορία της οντότητας και οι αντίστοιχες λογιστικές υποχρεώσεις.
Η διάκριση είναι θεμελιώδης:
η υπαγωγή απαντά στο ποιο πλαίσιο εφαρμόζεται. Το μέγεθος απαντά στο ποιες υποχρεώσεις απορρέουν μέσα σε αυτό το πλαίσιο.
ΟΕ και ΕΕ: η εταιρική σύνθεση μπορεί να αλλάξει την κατάταξη
Στις προσωπικές εταιρείες ο έλεγχος είναι πιο απαιτητικός.
Δεν αρκεί πάντοτε η ένδειξη «ΟΕ» ή «ΕΕ».
Ο νόμος διακρίνει τις συνήθεις προσωπικές εταιρείες από εκείνες στις οποίες, λόγω της εταιρικής δομής, οι άμεσοι ή έμμεσοι εταίροι εμπίπτουν στο ειδικό καθεστώς περιορισμένης ευθύνης που προβλέπει η νομοθεσία.
Άρα, όταν υπάρχουν εταιρικοί εταίροι, πρέπει να εξετάζεται η πραγματική εταιρική αλυσίδα.
Το σημείο αυτό δεν είναι τυπικό. Μπορεί να αλλάξει και τον τρόπο με τον οποίο υπολογίζεται το μέγεθος της οντότητας.
Η ίδια ΕΕ μπορεί να υπάγεται σε διαφορετικό τεστ μεγέθους
Για τις πολύ μικρές οντότητες του γενικού κανόνα εξετάζονται τρία μεγέθη.
Με τα ισχύοντα όρια, μία οντότητα χαρακτηρίζεται πολύ μικρή όταν δεν υπερβαίνει τουλάχιστον δύο από τα ακόλουθα:
450.000 ευρώ σύνολο ενεργητικού, 900.000 ευρώ καθαρό κύκλο εργασιών και μέσο αριθμό 10 εργαζομένων.
Για τις οντότητες της ειδικής κατηγορίας στην οποία εντάσσονται, μεταξύ άλλων, οι συνήθεις ατομικές επιχειρήσεις, ΟΕ και ΕΕ, λειτουργεί διαφορετικός κανόνας: το κρίσιμο όριο για τον χαρακτηρισμό ως πολύ μικρής οντότητας είναι κύκλος εργασιών έως 1.500.000 ευρώ.
Ας υποθέσουμε ότι δύο ΕΕ εμφανίζουν ακριβώς τα ίδια οικονομικά δεδομένα:
κύκλο εργασιών 1.200.000 ευρώ, ενεργητικό 600.000 ευρώ και 12 εργαζομένους.
Η πρώτη είναι συνήθης ΕΕ και υπάγεται στην ειδική κατηγορία. Με κύκλο εργασιών 1.200.000 ευρώ βρίσκεται κάτω από το όριο των 1.500.000 ευρώ.
Η δεύτερη, λόγω της εταιρικής της σύνθεσης, υπάγεται στον γενικό μηχανισμό κατάταξης. Με τα ίδια οικονομικά δεδομένα υπερβαίνει και τα τρία όρια των πολύ μικρών οντοτήτων.
Το αποτέλεσμα είναι ουσιαστικό:
δύο εταιρείες με την ίδια ονομαστική νομική μορφή και τα ίδια οικονομικά στοιχεία μπορούν να έχουν διαφορετική λογιστική κατάταξη επειδή διαφέρει η εταιρική τους σύνθεση.
Η αλλαγή μεγέθους απαιτεί δύο διαδοχικές περιόδους
Η κατάταξη δεν μεταβάλλεται επειδή ένα όριο ξεπεράστηκε μία φορά.
Όταν μία οντότητα υπερβαίνει ή παύει να υπερβαίνει τα σχετικά κριτήρια για δύο διαδοχικές περιόδους, η αλλαγή κατηγορίας ενεργοποιείται από την επόμενη περίοδο.
Άρα η κατάταξη μιας χρήσης δεν μπορεί να γίνεται κοιτάζοντας μόνο τα φετινά οικονομικά μεγέθη.
Απαιτείται έλεγχος της χρονικής ακολουθίας.
Αυτό είναι ιδιαίτερα σημαντικό σε περιπτώσεις ταχείας ανάπτυξης, συρρίκνωσης ή εταιρικού μετασχηματισμού.
Από την κατάταξη προκύπτει και το λογιστικό σύστημα
Το άρθρο 1 δεν πρέπει να εξετάζεται απομονωμένα.
Η αρχική κατάταξη συνδέεται στη συνέχεια με τις διατάξεις για τις χρηματοοικονομικές καταστάσεις και το λογιστικό σύστημα.
Όταν μία οντότητα, βάσει των προβλεπόμενων απλοποιήσεων, δεν συντάσσει ισολογισμό, μπορεί να χρησιμοποιεί κατάλληλο απλογραφικό λογιστικό σύστημα.
Επομένως η πραγματική σειρά δεν είναι:
«βλέπω τον τζίρο και αποφασίζω βιβλία».
Είναι:
βάση υπαγωγής, κατηγορία μεγέθους, υποχρέωση σύνταξης χρηματοοικονομικών καταστάσεων και στη συνέχεια λογιστικό σύστημα.
Η σειρά αυτή αποτρέπει λάθη που μπορεί να επηρεάσουν ολόκληρη τη λογιστική παρακολούθηση της οντότητας.
Ατομικές επιχειρήσεις και λοιπές οντότητες
Οι ατομικές επιχειρήσεις και οι συνήθεις ΟΕ και ΕΕ περιλαμβάνονται στο πεδίο εφαρμογής.
Το ίδιο μπορεί να συμβεί και με άλλες οντότητες, όταν η υποχρέωση εφαρμογής του λογιστικού πλαισίου προκύπτει από φορολογική ή άλλη νομοθεσία.
Εδώ υπάρχει βασική διαφορά από την ΑΕ ή την ΙΚΕ.
Στην κεφαλαιουχική εταιρεία η νομική μορφή δίνει την αρχική απάντηση.
Στη λοιπή οντότητα πρέπει να εντοπιστεί ποια ακριβώς νομοθετική υποχρέωση την εντάσσει στα ΕΛΠ και αν παράλληλα ισχύει ειδικότερο λογιστικό καθεστώς.
Μη κερδοσκοπικές οντότητες: ο χαρακτηρισμός δεν αρκεί
Σωματεία, σύλλογοι, ιδρύματα και άλλα μη κερδοσκοπικά πρόσωπα χρειάζονται ξεχωριστή εξέταση.
Ο μη κερδοσκοπικός χαρακτήρας δεν αποτελεί από μόνος του ούτε αυτόματη υπαγωγή ούτε αυτόματη εξαίρεση.
Πρέπει να εξετάζονται η νομική μορφή, η πραγματική δραστηριότητα, η φύση των εσόδων και κυρίως η συγκεκριμένη φορολογική ή άλλη διάταξη που δημιουργεί υποχρέωση τήρησης λογιστικού συστήματος ή σύνταξης καταστάσεων.
Δεν είναι ασφαλής ο κανόνας:
«έχει έσοδα, άρα εφαρμόζει ΕΛΠ».
Δεν είναι ασφαλής ούτε ο αντίθετος:
«είναι μη κερδοσκοπικό, άρα δεν εφαρμόζει ΕΛΠ».
Απαιτείται θεσμικός και λογιστικός χαρακτηρισμός της συγκεκριμένης περίπτωσης.
Ευκαιριακή δραστηριότητα: τα 10.000 ευρώ δεν αρκούν
Η νομοθεσία προβλέπει ειδικές εξαιρέσεις για φυσικά πρόσωπα.
Μία από τις συχνότερα παρερμηνευόμενες αφορά την πραγματικά ευκαιριακή και παρεπόμενη δραστηριότητα.
Το όριο των 10.000 ευρώ δεν αποτελεί από μόνο του άδεια μη εφαρμογής των λογιστικών υποχρεώσεων.
Πρέπει παράλληλα η δραστηριότητα να είναι πράγματι ευκαιριακή και παρεπόμενη.
Αν υπάρχει συνέχεια, ειδική εγκατάσταση, επαγγελματικός εξοπλισμός, οργανωμένη παραγωγή ή αγορά αγαθών με σκοπό τη μεταπώληση, το χαμηλό ύψος των συναλλαγών δεν αρκεί.
Ο έλεγχος είναι ουσιαστικός και όχι μόνο αριθμητικός.
Υποχρεωτική εφαρμογή ΔΠΧΑ
Το άρθρο 1 προσδιορίζει και τις οντότητες που συντάσσουν υποχρεωτικά τις χρηματοοικονομικές τους καταστάσεις με Διεθνή Πρότυπα Χρηματοοικονομικής Αναφοράς.
Στην κατηγορία αυτή περιλαμβάνονται συγκεκριμένες οντότητες δημοσίου ενδιαφέροντος και οντότητες του χρηματοπιστωτικού ή επενδυτικού τομέα, καθώς και όσες υπάγονται υποχρεωτικά στα ΔΠΧΑ από άλλη νομοθεσία.
Η έννοια της οντότητας δημοσίου ενδιαφέροντος είναι συγκεκριμένος θεσμικός χαρακτηρισμός.
Δεν σημαίνει απλώς ότι μία εταιρεία είναι μεγάλη, γνωστή ή οικονομικά σημαντική.
Προαιρετική εφαρμογή ΔΠΧΑ: επιλογή με διάρκεια
Οντότητα που κανονικά θα συνέτασσε χρηματοοικονομικές καταστάσεις σύμφωνα με τα ΕΛΠ μπορεί να επιλέξει προαιρετικά την εφαρμογή ΔΠΧΑ.
Η απόφαση αυτή δεν είναι επιλογή μίας μόνο χρήσης.
Η οντότητα δεσμεύεται για πέντε συνεχόμενες ετήσιες περιόδους από την πρώτη εφαρμογή.
Όπου υπάρχει υποχρέωση σύνταξης ενοποιημένων χρηματοοικονομικών καταστάσεων, η επιλογή επηρεάζει και το ενοποιημένο επίπεδο.
Επομένως, η προαιρετική μετάβαση σε ΔΠΧΑ πρέπει να αντιμετωπίζεται ως επιλογή λογιστικού πλαισίου με πολυετή συνέπεια και όχι ως αλλαγή μορφής παρουσίασης.
ΔΠΧΑ δεν σημαίνει ότι παύουν να εφαρμόζονται τα ΕΛΠ
Εδώ βρίσκεται μία από τις σημαντικότερες τεχνικές διακρίσεις του άρθρου.
Η φράση «η εταιρεία εφαρμόζει ΔΠΧΑ, άρα δεν εφαρμόζει ΕΛΠ» είναι ανακριβής.
Οι οντότητες που συντάσσουν τις χρηματοοικονομικές τους καταστάσεις με ΔΠΧΑ εξακολουθούν να εφαρμόζουν συγκεκριμένο μέρος του ν. 4308/2014 που αφορά το λογιστικό σύστημα, τα λογιστικά αρχεία, την αξιοπιστία και τη διαφύλαξή τους, τα παραστατικά και τις λοιπές ρητά διατηρούμενες υποχρεώσεις.
Άρα πρέπει να διαχωρίζονται δύο διαφορετικά επίπεδα:
άλλο το πλαίσιο χρηματοοικονομικής αναφοράς και άλλο το σύστημα λογιστικών αρχείων και παραστατικών που εξακολουθεί να εφαρμόζεται στην Ελλάδα.
Αυτός ο διαχωρισμός είναι αναγκαίος για σωστή λογιστική οργάνωση.
Δημόσιος τομέας και ειδικά λογιστικά καθεστώτα
Το άρθρο 1 καλύπτει επίσης ειδικές περιπτώσεις του δημόσιου τομέα και προβλέπει ιδιαίτερη λογιστική αντιμετώπιση για συγκεκριμένες οντότητες.
Σε αυτές τις περιπτώσεις δεν είναι ασφαλές να τίθεται μόνο το ερώτημα:
«ΕΛΠ ή ΔΠΧΑ;»
Μπορεί να εφαρμόζεται ειδικό ή συνδυαστικό λογιστικό πλαίσιο.
Χαρακτηριστικές είναι περιπτώσεις όπου ο νόμος διατηρεί συγκεκριμένες υποχρεώσεις των ΕΛΠ, ενώ η σύνταξη ή η επιμέτρηση ορισμένων στοιχείων ακολουθεί άλλο ειδικό πλαίσιο.
Για τον λογιστή η σωστή προσέγγιση είναι πρώτα να εντοπίζεται το ειδικό καθεστώς και μετά να προσδιορίζεται ποιο μέρος του γενικού λογιστικού πλαισίου εξακολουθεί να εφαρμόζεται.
Η υπαγωγή επηρεάζει πλέον και ψηφιακές υποχρεώσεις
Η σημασία του άρθρου 1 δεν περιορίζεται στις χρηματοοικονομικές καταστάσεις.
Το σύγχρονο φορολογικό και ψηφιακό πλαίσιο χρησιμοποιεί σε αρκετές περιπτώσεις ως αφετηρία τις οντότητες που υπάγονται στο άρθρο 1.
Αυτό σημαίνει ότι η ορθή λογιστική κατάταξη μπορεί να επηρεάζει όχι μόνο τον τρόπο τήρησης των λογιστικών αρχείων αλλά και το αν μία οντότητα εμπίπτει σε νεότερες ψηφιακές υποχρεώσεις.
Το άρθρο 1 αποκτά έτσι ευρύτερη λειτουργία.
Δεν προσδιορίζει απλώς ποιος εφαρμόζει τα ΕΛΠ.
Συμβάλλει στον προσδιορισμό της θέσης της οντότητας μέσα στο συνολικό λογιστικό και ψηφιακό κανονιστικό περιβάλλον.
Η σωστή σειρά λογιστικού ελέγχου
Σε μία νέα εταιρεία, σε μετατροπή νομικής μορφής, σε αλλαγή εταίρων ή σε σημαντική μεταβολή δραστηριότητας, η προηγούμενη λογιστική κατάταξη δεν πρέπει να μεταφέρεται αυτόματα.
Ο έλεγχος πρέπει να επαναλαμβάνεται.
Πρώτα εξετάζεται η νομική μορφή και η βάση υπαγωγής.
Μετά, όπου χρειάζεται, η σύνθεση των εταίρων και η αλυσίδα συμμετοχών.
Στη συνέχεια προσδιορίζεται αν εφαρμόζονται ΕΛΠ, ΔΠΧΑ ή ειδικό λογιστικό καθεστώς.
Ακολουθεί η κατηγορία μεγέθους, μαζί με τον έλεγχο των δύο διαδοχικών περιόδων.
Και μόνο τότε προσδιορίζονται οι χρηματοοικονομικές καταστάσεις, το λογιστικό σύστημα και οι διαθέσιμες απλοποιήσεις.
Σε περιπτώσεις που η υπαγωγή δεν είναι προφανής, μία καλή επαγγελματική πρακτική είναι να συντάσσεται σύντομο Σημείωμα Λογιστικής Υπαγωγής.
Σε αυτό αποτυπώνονται η νομική μορφή, η κρίσιμη εταιρική σύνθεση, η βάση υπαγωγής, το εφαρμοζόμενο πλαίσιο και η κατηγορία μεγέθους.
Η αξία ενός τέτοιου σημειώματος δεν είναι να επαναλαμβάνει τι εφαρμόζει η επιχείρηση.
Είναι να εξηγεί γιατί το εφαρμόζει.
Συμπέρασμα
Το άρθρο 1 των ΕΛΠ είναι ο πρώτος έλεγχος της λογιστικής αντιμετώπισης μιας οντότητας.
Στις κεφαλαιουχικές εταιρείες η απάντηση προκύπτει συνήθως άμεσα από τη νομική μορφή.
Στις ΟΕ και ΕΕ μπορεί να απαιτείται εξέταση της εταιρικής σύνθεσης, η οποία μπορεί να αλλάξει ακόμη και το τεστ μεγέθους.
Στις λοιπές και στις μη κερδοσκοπικές οντότητες πρέπει να εντοπίζεται η συγκεκριμένη νομοθετική βάση υπαγωγής.
Στις οντότητες που χρησιμοποιούν ΔΠΧΑ πρέπει να διαχωρίζεται η χρηματοοικονομική αναφορά από τις υποχρεώσεις των ΕΛΠ που εξακολουθούν να εφαρμόζονται.
Και η κατηγορία μεγέθους δεν αποφασίζεται από μία μόνο χρήση αλλά με την προβλεπόμενη χρονική ακολουθία.
Η σωστή λογιστική σειρά είναι συγκεκριμένη: πρώτα προσδιορίζουμε την οντότητα και τη βάση υπαγωγής της. Μετά το λογιστικό πλαίσιο. Στη συνέχεια το μέγεθος. Και μόνο τότε το λογιστικό σύστημα, τις χρηματοοικονομικές καταστάσεις και τις απλοποιήσεις.
Αν το πρώτο βήμα είναι λανθασμένο, το πρόβλημα δεν περιορίζεται σε μία λανθασμένη αναφορά στο άρθρο 1.
Μπορεί να μεταφερθεί σε ολόκληρη τη λογιστική αντιμετώπιση της οντότητας.
Πηγές – Τεκμηρίωση
- myLEX ΑΑΔΕ — Ν. 4308/2014, άρθρο 1.
- myLEX ΑΑΔΕ — Ν. 4308/2014, Παράρτημα Α΄.
- myLEX ΑΑΔΕ — Ν. 4308/2014, άρθρο 2.
- myLEX ΑΑΔΕ — Ν. 5164/2024, άρθρο 47.
- myLEX ΑΑΔΕ — Ν. 4308/2014, άρθρο 3.
- myLEX ΑΑΔΕ — Ν. 4308/2014, άρθρο 16.
- myLEX ΑΑΔΕ — Ν. 4308/2014, άρθρο 30.
- myLEX ΑΑΔΕ — Ν. 4308/2014, άρθρο 39.
- ΑΑΔΕ — ΠΟΛ.1003/31.12.2014.
- ΑΑΔΕ — Α.1057/10.04.2025.
- ΑΑΔΕ — Ε.2016/03.04.2026.